Агентский договор в налоговом кодексе

Статья 156. особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров 1. налогоплательщики

Статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

1. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

2. На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьёй 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса.

1. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

2. На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса.

См. все связанные документы >>>

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Важно!

В пункте 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъясняется, что в целях применения положений главы 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 156 НК РФ предусмотрено, что если комиссионер на основании договора комиссии осуществляет реализацию товара (работы, услуги), не подлежащего налогообложению (освобожденного от налогообложения) на основании статьи 149 НК РФ, то его посреднические услуги все равно облагаются НДС. Аналогичные положения предусмотрены пунктом 7 статьи 149 НК РФ. Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Таким образом, НДС со стоимости своего вознаграждения (иных доходов) за оказанные посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС (за названным исключением), необходимо будет исчислить и заплатить в бюджет (письма Минфина России от 31.03.2010 N 03-07-05/15, от 23.03.2010 N 03-07-11/73, N 03-07-11/74).

В то же время при решении вопроса об исчислении НДС с реализации по посредническому договору необходимо учитывать и положения статьи 39 НК РФ.

Так, на основании подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по реализации драгоценных металлов в слитках банками лицам, не являющимся банками, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ банков.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров или услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.

Учитывая изложенное, реализация банком по агентскому договору с клиентом драгоценных металлов, размещенных на обезличенном металлическом счете клиента, ранее приобретенных клиентом в другом банке с уплатой налога на добавленную стоимость и полученных банком от клиента в физической форме, реализацией банком товаров не признается. Поэтому в данном случае банку следует исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном вышеназванным пунктом 1 статьи 156 НК РФ.

При этом возврат банком клиенту драгоценных металлов в физической форме, размещенных на обезличенном металлическом счете клиента, ранее приобретенных клиентом в другом банке с уплатой налога на добавленную стоимость и полученных банком от клиента в физической форме, реализацией банком товаров также не признается и, соответственно, не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Указанные разъяснения дает финансовое ведомство в письме от 02.11.2011 N 03-07-05/33.

Договор транспортной экспедиции не назван в статье 156 НК РФ.

Официальная позиция.

Так, в письме Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-11/1524 рассмотрен вопрос о принятии к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным агентом для оказания услуг по агентским договорам, в отношении которых освобождение от НДС не применяется. В данном письме Департамент Минфина России дает нижеследующее разъяснение о порядке применения пункта 2 комментируемой статьи НК РФ.

Пунктом 7 статьи 149 и пунктом 2 статьи 156 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в отношении услуг, оказываемых на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 149 Кодекса, освобождение от налогообложения этим налогом не применяется, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным агентом для оказания услуг агента, в отношении которых освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость не применяется на основании вышеуказанных пункта 7 статьи 149 и пункта 2 статьи 156 НК РФ, принимаются к вычету в вышеизложенном порядке.

Важно!

Услуги, оказываемые агентом от имени принципала в рамках агентского договора в связи с реализацией товаров, не облагаемых налогом на добавленную стоимость на основании нормы, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. На данный аспект также обращают внимание официальные органы в своих разъяснениях. (См., например, письмо Минфина России от 10.11.2014 N 03-07-07/56613.)

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 19.09.2014 N 03-07-РЗ/46922 содержится ответ на запрос о налогообложении НДС вознаграждения банковского платежного агента за прием платежей физических лиц. По данному вопросу дается нижеследующее пояснение.

Согласно пункту 1 статьи 14 Федерального закона от 27 июня 2011 г. N 161-ФЗ «О национальной платежной системе» оператор по переводу денежных средств, являющийся кредитной организацией, в том числе небанковской кредитной организацией, имеющей право на осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов и связанных с ними иных банковских операций в соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности», вправе на основании договора привлекать банковского платежного агента, в том числе для принятия от физического лица наличных денежных средств и (или) выдачи физическому лицу наличных денежных средств, в том числе с применением платежных терминалов и банкоматов. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 данной статьи указанного Федерального закона от 27 июня 2011 г. N 161-ФЗ привлечение оператором по переводу денежных средств банковского платежного агента может осуществляться при соблюдении требования об осуществлении операции банковского платежного агента от имени оператора по переводу денежных средств.

Таким образом, оказание услуг по приему платежей физических лиц осуществляется банковским платежным агентом на основании посреднического договора. В связи с этим вознаграждение, получаемое банковским платежным агентом от кредитной организации в рамках исполнения договора, предусматривающего прием платежей физических лиц, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

«Ðîññèéñêèé íàëîãîâûé êóðüåð», 2007, N 15

 ïðåäïðèíèìàòåëüñêîé äåÿòåëüíîñòè íåðåäêî èñïîëüçóþòñÿ äîãîâîðû àãåíòèðîâàíèÿ. Ïî òàêèì äîãîâîðàì ðåàëèçàöèþ èëè ïðèîáðåòåíèå êàêèõ-ëèáî öåííîñòåé îðãàíèçàöèÿ îñóùåñòâëÿåò íå íàïðÿìóþ, à ÷åðåç ïîñðåäíèêà. Ïîãîâîðèì î ñïåöèôèêå ó÷åòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè ó ñòîðîí äîãîâîðà àãåíòèðîâàíèÿ <1>.

<1>  ñòàòüå ðàññìàòðèâàþòñÿ òîëüêî àãåíòñêèå äîãîâîðû, ïî êîòîðûì îðãàíèçàöèè ÷åðåç àãåíòà ðåàëèçóþò èëè ïðèîáðåòàþò èìóùåñòâî.

Ñîãëàñíî ñò. 1005 Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà ïî àãåíòñêîìó äîãîâîðó îäíà ñòîðîíà (àãåíò) îáÿçóåòñÿ çà âîçíàãðàæäåíèå ñîâåðøàòü ïî ïîðó÷åíèþ äðóãîé ñòîðîíû (ïðèíöèïàëà) þðèäè÷åñêèå è èíûå äåéñòâèÿ.

Îñíîâíîå îòëè÷èå àãåíòñêîãî äîãîâîðà îò èíûõ ïîñðåäíè÷åñêèõ äîãîâîðîâ (êîìèññèè è ïîðó÷åíèÿ) ñîñòîèò â áîëåå øèðîêîì ïåðå÷íå ïîëíîìî÷èé àãåíòà — îíè íå îãðàíè÷èâàþòñÿ çàêëþ÷åíèåì è ñîâåðøåíèåì ñäåëîê. Íàïðèìåð, àãåíò ñ öåëüþ ðåàëèçàöèè ïðîäóêöèè ïðèíöèïàëà ìîæåò ïðîâîäèòü ïîèñê ïîòåíöèàëüíûõ ïîêóïàòåëåé, îðãàíèçóÿ äëÿ ýòîãî ìàðêåòèíãîâûå èññëåäîâàíèÿ, à äëÿ ïðèâëå÷åíèÿ ïîêóïàòåëåé — ðåêëàìíûå àêöèè.

Àãåíòñêèå äîãîâîðû îáû÷íî èìåþò äëÿùèéñÿ õàðàêòåð. Èíà÷å ãîâîðÿ, â ðàìêàõ ýòèõ äîãîâîðîâ àãåíòû ðåàëèçóþò òîâàðû ïðèíöèïàëà (èëè, íàîáîðîò, çàêóïàþò äëÿ íåãî òîâàðû, èíîå èìóùåñòâî) íà äëèòåëüíîé è ðåãóëÿðíîé îñíîâå.  ï. 3 ñò. 1005 ÃÊ ÐÔ óñòàíîâëåíî, ÷òî àãåíòñêèé äîãîâîð ìîæåò áûòü çàêëþ÷åí íà îïðåäåëåííûé ñðîê èëè áåç óêàçàíèÿ ñðîêà äåéñòâèÿ.

Ðàçëè÷àþò äâå ðàçíîâèäíîñòè àãåíòñêîãî äîãîâîðà: êîãäà àãåíò â îòíîøåíèÿõ ñ òðåòüèìè ëèöàìè äåéñòâóåò îò ñâîåãî èìåíè <2> (â òàêîì ñëó÷àå ïðèìåíÿþòñÿ íîðìû Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà, ðåãóëèðóþùèå äîãîâîð êîìèññèè) è êîãäà îí äåéñòâóåò îò èìåíè ïðèíöèïàëà (ê ýòèì îòíîøåíèÿì ïðèìåíÿþòñÿ ïîëîæåíèÿ î äîãîâîðå ïîðó÷åíèÿ). Ðàçóìååòñÿ, íîðìû Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà, êàñàþùèåñÿ ïîðó÷åíèÿ èëè êîìèññèè, ïðèìåíÿþòñÿ, åñëè ýòî íå ïðîòèâîðå÷èò ñóùåñòâó àãåíòñêîãî äîãîâîðà. Òàê ñêàçàíî â ñò. 1011 ÃÊ ÐÔ.

<2> Åñëè àãåíò â îòíîøåíèÿõ ñ òðåòüèìè ëèöàìè äåéñòâóåò îò èìåíè ïðèíöèïàëà, ïîñëåäíèé îáÿçàí âûäàòü åìó äîâåðåííîñòü. Òàêîâî òðåáîâàíèå ï. 1 ñò. 975 ÃÊ ÐÔ, ïðèìåíÿåìîé â ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 1011 ÃÊ ÐÔ.

Ñðàçó îòìåòèì, ÷òî äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè íå èìååò çíà÷åíèÿ, îò ÷üåãî èìåíè âûñòóïàåò àãåíò. Âàæíî, ÷òî â ëþáîì ñëó÷àå îí ñîâåðøàåò âîçëîæåííûå íà íåãî äîãîâîðîì äåéñòâèÿ çà ñ÷åò ïðèíöèïàëà. Ýòî ïðàâèëî ðåàëèçóåòñÿ ÷åðåç îáÿçàííîñòü ïðèíöèïàëà âîçìåñòèòü àãåíòó ñóììû, èçðàñõîäîâàííûå èì íà èñïîëíåíèå óêàçàííûõ äåéñòâèé. Ïðè÷åì ðàñõîäû âîçìåùàþòñÿ ïîìèìî ïðè÷èòàþùåãîñÿ àãåíòó âîçíàãðàæäåíèÿ (ñò. 1001 ÃÊ ÐÔ) <3>.

<3> Íîðìû äàííîé ñòàòüè ïðèìåíÿþòñÿ ê àãåíòñêîìó äîãîâîðó ñîãëàñíî ñò. 1011 ÃÊ ÐÔ.

Ïðèíöèïàë îáÿçàí âûïëàòèòü àãåíòó âîçíàãðàæäåíèå çà åãî óñëóãè.  ñâîþ î÷åðåäü, àãåíò â õîäå èñïîëíåíèÿ àãåíòñêîãî äîãîâîðà ïðåäñòàâëÿåò ïðèíöèïàëó îò÷åòû â ïîðÿäêå è â ñðîêè, çàôèêñèðîâàííûå â äîãîâîðå. Îá ýòîì ãîâîðèòñÿ â ï. 1 ñò. 1008 ÃÊ ÐÔ. Èíîãäà ïîðÿäîê è ñðîêè â äîãîâîðå íå óêàçûâàþòñÿ. Òîãäà îò÷åòû ïðåäñòàâëÿþòñÿ ïî ìåðå èñïîëíåíèÿ àãåíòîì äîãîâîðà ëèáî ïî îêîí÷àíèè åãî äåéñòâèÿ. Òàêîâû îáùèå òðåáîâàíèÿ ãðàæäàíñêîãî çàêîíîäàòåëüñòâà. Íî âî èçáåæàíèå íåãàòèâíûõ íàëîãîâûõ ïîñëåäñòâèé ïðèíöèïàëó öåëåñîîáðàçíî ïðîïèñàòü â äîãîâîðå óñëîâèÿ î ñðîêàõ ïðåäñòàâëåíèÿ îò÷åòîâ àãåíòîì.

Ê îò÷åòó àãåíò ïðèëàãàåò äîêóìåíòû, ïîäòâåðæäàþùèå ðàñõîäû, ïðîèçâåäåííûå çà ñ÷åò ïðèíöèïàëà. Îäíàêî ñîãëàñíî äîãîâîðó àãåíò ìîæåò îñâîáîæäàòüñÿ îò òàêîé îáÿçàííîñòè (ï. 2 ñò. 1008 ÃÊ ÐÔ). Ýòî äîïóñòèìî ñ òî÷êè çðåíèÿ Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà. Òåì íå ìåíåå ïðè èñ÷èñëåíèè íàëîãà íà ïðèáûëü îòñóòñòâèå äîêóìåíòàëüíîãî ïîäòâåðæäåíèÿ ðàñõîäîâ, îñóùåñòâëåííûõ àãåíòîì ïî ñäåëêå è âîçìåùàåìûõ ïðèíöèïàëîì, òàêæå ïîâëå÷åò íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ äëÿ ïðèíöèïàëà.

Äîõîäû àãåíòà

Òðàäèöèîííî ïîñðåäíè÷åñêèå äîãîâîðû ïðèíÿòî ïîäðàçäåëÿòü íà äîãîâîðû ñ ó÷àñòèåì ïîñðåäíèêà (àãåíòà) â ðàñ÷åòàõ è áåç òàêîãî ó÷àñòèÿ.  ïåðâîì ñëó÷àå àãåíò êàê ïðîäàâåö ñàìîñòîÿòåëüíî ïðèíèìàåò îïëàòó îò òðåòüåãî ëèöà (ñ ïîñëåäóþùåé ïåðåäà÷åé ïðèíöèïàëó). Èëè æå êàê ïîêóïàòåëü ñàìîñòîÿòåëüíî ïðîèçâîäèò îïëàòó òîâàðîâ, ïðèîáðåòàåìûõ äëÿ ïðèíöèïàëà. Âî âòîðîé ñèòóàöèè äåíåæíûå ñðåäñòâà ïîñòóïàþò ñðàçó íà ðàñ÷åòíûé ñ÷åò ïðèíöèïàëà èëè ïåðå÷èñëÿþòñÿ ñ íåãî íà ñ÷åò òðåòüåãî ëèöà, ìèíóÿ àãåíòà.

Òàêèì îáðàçîì, êîãäà àãåíò ïî ïîðó÷åíèþ ïðèíöèïàëà ðåàëèçóåò òîâàðû ïîñëåäíåãî, ê àãåíòó â ðàìêàõ òàêîãî äîãîâîðà ïîñòóïàþò ñëåäóþùèå àêòèâû:

  • îò ïðèíöèïàëà — òîâàðû íà ðåàëèçàöèþ òðåòüèì ëèöàì (åñëè ïî óñëîâèÿì äîãîâîðà îòãðóçêó òîâàðà òðåòüåìó ëèöó îñóùåñòâëÿåò íåïîñðåäñòâåííî àãåíò), à òàêæå äåíåæíûå ñðåäñòâà â ñ÷åò âîçìåùåíèÿ çàòðàò, ïðîèçâåäåííûõ àãåíòîì â õîäå èñïîëíåíèÿ àãåíòñêîãî äîãîâîðà;
  • îò òðåòüèõ ëèö — äåíåæíûå ñðåäñòâà â îïëàòó òîâàðîâ, ðåàëèçóåìûõ àãåíòîì ïî ïîðó÷åíèþ ïðèíöèïàëà (åñëè ïî óñëîâèÿì àãåíòñêîãî äîãîâîðà àãåíò ó÷àñòâóåò â ðàñ÷åòàõ).

Äàííîå èìóùåñòâî (âêëþ÷àÿ äåíåæíûå ñðåäñòâà), ïîñòóïèâøåå ê àãåíòó, íå ÿâëÿåòñÿ åãî äîõîäîì, îáëàãàåìûì íàëîãîì íà ïðèáûëü. Îñíîâàíèåì ñëóæèò ïï. 9 ï. 1 ñò. 251 Íàëîãîâîãî êîäåêñà. Äåëî â òîì, ÷òî àãåíò, âûñòóïàÿ ïî äîãîâîðó ñ òðåòüèìè ëèöàìè ïðîäàâöîì òîâàðîâ, ïðèíàäëåæàùèõ ïðèíöèïàëó, ïîëó÷àåò òîâàðû îò ïîñëåäíåãî èñêëþ÷èòåëüíî äëÿ îòãðóçêè ïîêóïàòåëþ. À äåíåæíûå ñðåäñòâà, ïîñòóïàþùèå ê àãåíòó îò ïîêóïàòåëåé, íå ÿâëÿþòñÿ åãî äîõîäîì îò ðåàëèçàöèè òîâàðîâ. Ýòî ñîîòâåòñòâóþùèé äîõîä ïðèíöèïàëà, ïîñêîëüêó àãåíò íå ðåàëèçóåò òîâàðû (îíè åìó íå ïðèíàäëåæàò), à ëèøü ïåðåäàåò èõ ïî ïîðó÷åíèþ ïðèíöèïàëà (ñîáñòâåííèêà òîâàðîâ).

Ê àãåíòó, êîòîðûé ïðèîáðåòàåò òîâàð äëÿ ïðèíöèïàëà, ïîñòóïàþò:

  • äåíåæíûå ñðåäñòâà íà ïîêóïêó ýòîãî èìóùåñòâà è íà âîçìåùåíèå èíûõ çàòðàò àãåíòà (îò ïðèíöèïàëà);
  • ïðèîáðåòàåìûé òîâàð (îò ïîñòàâùèêà).

Óêàçàííûå öåííîñòè — ñîáñòâåííîñòü ïðèíöèïàëà, è îíè íå îòðàæàþòñÿ â ñîñòàâå äîõîäîâ àãåíòà.

Çíà÷èò, àãåíò ïî àãåíòñêîìó äîãîâîðó ðåàëèçóåò ëèøü óñëóãè ïîñðåäíèêà. Ïîýòîìó åãî íàëîãîîáëàãàåìûé äîõîä íå ÷òî èíîå, êàê ñóììà àãåíòñêîãî âîçíàãðàæäåíèÿ. Òàêîé âûâîä ñëåäóåò èç ïï. 9 ï. 1 ñò. 251 ÍÊ ÐÔ.

Îáðàòèòå âíèìàíèå! Ïåðåõîä ïðàâà ñîáñòâåííîñòè íà èìóùåñòâî â ðàìêàõ àãåíòñêîãî äîãîâîðà

Ïî ñäåëêå, ñîâåðøåííîé àãåíòîì ñ òðåòüèì ëèöîì îò èìåíè è çà ñ÷åò ïðèíöèïàëà, ïðàâà è îáÿçàííîñòè âîçíèêàþò íåïîñðåäñòâåííî ó ïðèíöèïàëà. Òàê ñêàçàíî â ï. 1 ñò. 1005 Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà. À ïî ñäåëêå, çàêëþ÷åííîé àãåíòîì ñ òðåòüèì ëèöîì îò ñâîåãî èìåíè è çà ñ÷åò ïðèíöèïàëà, ïðèîáðåòàåò ïðàâà è ñòàíîâèòñÿ îáÿçàííûì àãåíò. Ïðè÷åì íåçàâèñèìî îò òîãî, ÷òî ïðèíöèïàë áûë íàçâàí â ñäåëêå èëè âñòóïèë ñ òðåòüèì ëèöîì â íåïîñðåäñòâåííûå îòíîøåíèÿ ïî åå èñïîëíåíèþ.

 ÷àñòíîñòè, åñëè ïðåäìåòîì àãåíòñêîãî äîãîâîðà ÿâëÿåòñÿ çàêëþ÷åíèå àãåíòîì ñ òðåòüèì ëèöîì îò ñâîåãî èìåíè äîãîâîðà êóïëè-ïðîäàæè òîâàðà ïðèíöèïàëà, àãåíò ïî äîãîâîðó ñ òðåòüèì ëèöîì ïðèîáðåòàåò âñå ïðàâà è îáÿçàííîñòè ïðîäàâöà. Íî ïðè ýòîì òîâàð, ïåðåäàâàåìûé èì â ñîáñòâåííîñòü ïîêóïàòåëþ, ñàìîìó àãåíòó íà ïðàâå ñîáñòâåííîñòè íå ïðèíàäëåæèò. Ïðàâî ñîáñòâåííîñòè íà òîâàð ïåðåõîäèò ê ïîêóïàòåëþ íåïîñðåäñòâåííî îò ïðèíöèïàëà. Äàæå åñëè òîò íå íàçâàí â ñäåëêå ñ ïîêóïàòåëåì. È íàîáîðîò — åñëè àãåíò ïðèîáðåòàåò îò ñâîåãî èìåíè äëÿ ïðèíöèïàëà òîâàð, îí âûñòóïàåò â êà÷åñòâå ïîêóïàòåëÿ ïî äîãîâîðó. Îäíàêî ïðàâî ñîáñòâåííîñòè íà ýòîò òîâàð âîçíèêàåò íå ó íåãî, à ó ïðèíöèïàëà.  ýòîì ñîñòîèò ñïåöèôèêà ëþáîãî ïîñðåäíè÷åñêîãî (â òîì ÷èñëå àãåíòñêîãî) äîãîâîðà.

Àãåíò ìîæåò ïîëó÷àòü îò ïðèíöèïàëà âîçíàãðàæäåíèå ðàçëè÷íûìè ñïîñîáàìè: ëèáî ïðèíöèïàë ïåðå÷èñëÿåò åìó ñîîòâåòñòâóþùóþ ñóììó íà ðàñ÷åòíûé ñ÷åò, ëèáî àãåíò óäåðæèâàåò ñóììó âîçíàãðàæäåíèÿ èç îáùåé âûðó÷êè, ïîñòóïàþùåé îò ïîêóïàòåëåé â îïëàòó çà ðåàëèçîâàííûå òîâàðû ïðèíöèïàëà.  ïîñëåäíåì ñëó÷àå àãåíò ïåðå÷èñëÿåò ïðèíöèïàëó âûðó÷êó çà âû÷åòîì ñâîåãî âîçíàãðàæäåíèÿ. Êîãäà ïðåäìåòîì àãåíòñêîãî ïîðó÷åíèÿ ÿâëÿåòñÿ ïðèîáðåòåíèå èìóùåñòâà äëÿ ïðèíöèïàëà, àãåíò ïî äîãîâîðó âïðàâå óäåðæèâàòü âîçíàãðàæäåíèå èç òåõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, êîòîðûå ïðèíöèïàë ïåðå÷èñëÿåò åìó äëÿ îïëàòû ýòîãî èìóùåñòâà.

Òåïåðü ïîñìîòðèì, â êàêîé ìîìåíò àãåíò, ïðèìåíÿþùèé ìåòîä íà÷èñëåíèÿ, ïðèçíàåò äîõîä â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè. Ñîãëàñíî ï. 3 ñò. 271 ÍÊ ÐÔ äëÿ äîõîäîâ îò ðåàëèçàöèè, åñëè èíîå íå ïðåäóñìîòðåíî ãë. 25 Êîäåêñà, äàòîé ïîëó÷åíèÿ äîõîäà ÿâëÿåòñÿ äàòà ðåàëèçàöèè òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã, èìóùåñòâåííûõ ïðàâ). Îíà íå çàâèñèò îò ôàêòè÷åñêîãî ïîñòóïëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ (èíîãî èìóùåñòâà, ðàáîò, óñëóã è èìóùåñòâåííûõ ïðàâ) â èõ îïëàòó. Íàïîìíèì, ÷òî îïðåäåëåíèå ðåàëèçàöèè ïðèâåäåíî â ï. 1 ñò. 39 Íàëîãîâîãî êîäåêñà.  ÷àñòíîñòè, ðåàëèçàöèåé óñëóã ïðèçíàåòñÿ îêàçàíèå óñëóãè îäíèì ëèöîì äðóãîìó ëèöó.

Íåêîòîðûå íàëîãîïëàòåëüùèêè-àãåíòû îïðåäåëÿþò äàòó ïðèçíàíèÿ äîõîäîâ îò ðåàëèçàöèè ïîñðåäíè÷åñêèõ óñëóã ïî äàòå ïðèíÿòèÿ ïðèíöèïàëîì îò÷åòà àãåíòà èëè, íàïðèìåð, ïîäïèñàíèÿ ñòîðîíàìè àãåíòñêîãî äîãîâîðà àêòîâ ïðèåìà-ïåðåäà÷è öåííîñòåé, ïðèîáðåòåííûõ âî èñïîëíåíèå ýòîãî äîãîâîðà. Òàêîé ïîäõîä íå âñåãäà ìîæíî íàçâàòü êîððåêòíûì. Äåëî â òîì, ÷òî äàòîé ðåàëèçàöèè ïîñðåäíè÷åñêîé óñëóãè â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèçíàåòñÿ äàòà îêàçàíèÿ ýòîé óñëóãè. Ñîîòâåòñòâåííî, àãåíò äîëæåí ïðèçíàòü äîõîä òîãäà, êîãäà îí ôàêòè÷åñêè èñïîëíèë òå äåéñòâèÿ, êîòîðûå ñîñòàâëÿþò ïðåäìåò àãåíòñêîãî äîãîâîðà. Âîçìîæíî, ÷òî ýòè äåéñòâèÿ àãåíò ñîâåðøèë â îäíîì îò÷åòíîì (íàëîãîâîì) ïåðèîäå, à îò÷åò ïðèíöèïàëó ïðåäñòàâèë óæå â äðóãîì îò÷åòíîì (íàëîãîâîì) ïåðèîäå. Òîãäà äëÿ ïðèçíàíèÿ äîõîäà â âèäå àãåíòñêîãî âîçíàãðàæäåíèÿ äàòà ïðåäñòàâëåíèÿ îò÷åòà è åãî ïðèíÿòèÿ ïðèíöèïàëîì íå áóäåò èìåòü çíà÷åíèÿ.

Ïðèìåð 1. ÇÀÎ «Ïðèìà» (ïðèíöèïàë) è ÎÎÎ «Çàðÿ» (àãåíò) çàêëþ÷èëè àãåíòñêèé äîãîâîð. ÇÀÎ «Ïðèìà» ïðîèçâîäèò æåíñêóþ îäåæäó. ÎÎÎ «Çàðÿ» çà ñ÷åò ïðèíöèïàëà íàõîäèò ïîêóïàòåëåé ýòîé ïðîäóêöèè — òîðãîâûå îðãàíèçàöèè (ìàãàçèíû) è îò ñâîåãî èìåíè çàêëþ÷àåò ñ íèìè äîãîâîðû ïîñòàâêè ïðîäóêöèè ÇÀÎ «Ïðèìà», à òàêæå ñîâåðøàåò âñå íåîáõîäèìûå äåéñòâèÿ ïî èñïîëíåíèþ ýòèõ äîãîâîðîâ.

Ïî óñëîâèÿì àãåíòñêîãî äîãîâîðà îïëàòà êàæäîé ïàðòèè æåíñêîé îäåæäû îò ìàãàçèíîâ ïîñòóïàåò íà ðàñ÷åòíûé ñ÷åò ÎÎÎ «Çàðÿ». Ýòè ñóììû ÎÎÎ «Çàðÿ» íå ïîçäíåå ñëåäóþùåãî ðàáî÷åãî äíÿ ïåðå÷èñëÿåò íà ðàñ÷åòíûé ñ÷åò ÇÀÎ «Ïðèìà» çà âû÷åòîì ñâîåãî âîçíàãðàæäåíèÿ. Îíî ñîñòàâëÿåò 7% ñòîèìîñòè (áåç ó÷åòà ÍÄÑ) êàæäîé îòãðóæåííîé ïàðòèè òîâàðà, óñòàíîâëåííîé â äîãîâîðå ñ ìàãàçèíîì.

Ñîãëàñíî äîãîâîðó îò÷åòû îá èñïîëíåíèè àãåíòñêîãî äîãîâîðà ÎÎÎ «Çàðÿ» ïðåäñòàâëÿåò ÇÀÎ «Ïðèìà» â òå÷åíèå òðåõ äíåé ïîñëå îêîí÷àíèÿ êàæäîãî êâàðòàëà. Îáå îðãàíèçàöèè ïðèìåíÿþò îáùóþ ñèñòåìó íàëîãîîáëîæåíèÿ.

Âî II êâàðòàëå 2007 ã. ÎÎÎ «Çàðÿ» ïî äîãîâîðàì, çàêëþ÷åííûì ñ ìàãàçèíàìè, îñóùåñòâèëî îòãðóçêè ïàðòèé îäåæäû, ïðîèçâåäåííîé ÇÀÎ «Ïðèìà»:

  • 5 àïðåëÿ — íà ñóììó 200 000 ðóá. (çäåñü è äàëåå áåç ó÷åòà ÍÄÑ);
  • 20 àïðåëÿ — 160 000 ðóá.;
  • 11 ìàÿ — 140 000 ðóá.;
  • 30 ìàÿ — 150 000 ðóá.;
  • 15 èþíÿ — 270 000 ðóá.;
  • 29 èþíÿ — 80 000 ðóá.

Ñóììà àãåíòñêîãî âîçíàãðàæäåíèÿ çà II êâàðòàë 2007 ã. ñîñòàâèëà 70 000 ðóá. [(200 000 ðóá. + 160 000 ðóá. + 140 000 ðóá. + 150 000 ðóá. + 270 000 ðóá. + 80 000 ðóá.) x 7%].

Êîíêðåòíûå äàòû ïðèçíàíèÿ äîõîäà îò ðåàëèçàöèè óñëóã àãåíòà ñîîòâåòñòâóþò äàòàì îòãðóçîê òîâàðîâ ÇÀÎ «Ïðèìà». Òàê, íà 5 àïðåëÿ 2007 ã. àãåíò ïðèçíàåò äîõîä â ñóììå 14 000 ðóá. (200 000 ðóá. x 7%) è ò.ï.

 òîò æå ïåðèîä ïîñòóïèëà îïëàòà îò ìàãàçèíîâ (÷àñòè÷íî — ïî îòãðóçêàì äàííîãî êâàðòàëà, ÷àñòè÷íî — ïî îòãðóçêàì ïðåäûäóùåãî êâàðòàëà) íà îáùóþ ñóììó 1 400 000 ðóá. Èç íåå ÎÎÎ «Çàðÿ» óäåðæàëî ñóììó àãåíòñêîãî âîçíàãðàæäåíèÿ, ðàâíóþ 98 000 ðóá. (1 400 000 ðóá. x 7%). ×àñòü ýòèõ ñðåäñòâ ïîêðûâàåò çàäîëæåííîñòü ïî àãåíòñêîìó âîçíàãðàæäåíèþ, íà÷èñëåííîìó çà ïðåäûäóùèé êâàðòàë (îíî ñîñòàâèëî 82 000 ðóá.).

ÎÎÎ «Çàðÿ» 3 èþëÿ 2007 ã. ïðåäñòàâèëî ïðèíöèïàëó îò÷åò îá èñïîëíåíèè àãåíòñêîãî äîãîâîðà â àïðåëå — èþíå 2007 ã. 4 èþëÿ ÇÀÎ «Ïðèìà» óòâåðäèëî ïðåäñòàâëåííûé îò÷åò è ïîäòâåðäèëî ñóììó àãåíòñêîãî âîçíàãðàæäåíèÿ çà II êâàðòàë 2007 ã. — 70 000 ðóá.

Ïî èòîãàì ïîëóãîäèÿ 2007 ã. ÎÎÎ «Çàðÿ» ïðèçíàëî äîõîäû îò àãåíòñêîé äåÿòåëüíîñòè â ñóììå 152 000 ðóá. (70 000 ðóá. + 82 000 ðóá.).

Óæå îòìå÷àëîñü, ÷òî àãåíòñêèå äîãîâîðû îáû÷íî èìåþò äëÿùèéñÿ õàðàêòåð. Èíûìè ñëîâàìè, ïîñðåäíèê ïî ïîðó÷åíèþ ïðèíöèïàëà ñîâåðøàåò îïðåäåëåííûå ñäåëêè â òå÷åíèå íåñêîëüêèõ îò÷åòíûõ (íàëîãîâûõ) ïåðèîäîâ. Àãåíòñêîå âîçíàãðàæäåíèå ìîæåò âûïëà÷èâàòüñÿ îäèí èëè äâà ðàçà â íàëîãîâîì ïåðèîäå. Àãåíò äîëæåí ñàìîñòîÿòåëüíî ðàñïðåäåëÿòü ñóììó íà÷èñëåííîãî âîçíàãðàæäåíèÿ ïî îò÷åòíûì ïåðèîäàì, â òå÷åíèå êîòîðûõ îí èñïîëíÿë ïîðó÷åíèå ïðèíöèïàëà (ï. 2 ñò. 271 ÍÊ ÐÔ). Ïðè ýòîì ñëåäóåò ó÷èòûâàòü ïðèíöèï ðàâíîìåðíîñòè ïðèçíàíèÿ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ.

Ðàñõîäû àãåíòà

Ïðèíöèïàë îáÿçàí âîçìåñòèòü àãåíòó âñå ðàñõîäû, ïîíåñåííûå èì âî èñïîëíåíèå àãåíòñêîãî äîãîâîðà. Ýòî ìîãóò áûòü ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ òðàíñïîðòèðîâêîé òîâàðîâ, îïëàòîé êîíñóëüòàöèîííûõ óñëóã, òàìîæåííûì îôîðìëåíèåì è äð.

Êàê ñêàçàíî â ïï. 9 ï. 1 ñò. 251 Íàëîãîâîãî êîäåêñà, èìóùåñòâî, ïîñòóïèâøåå àãåíòó â ñ÷åò âîçìåùåíèÿ åãî çàòðàò, ïðîèçâåäåííûõ çà ïðèíöèïàëà, íå ó÷èòûâàåòñÿ ïðè èñ÷èñëåíèè íàëîãà íà ïðèáûëü. Òî åñòü ñóììû âîçìåùåíèÿ ðàñõîäîâ àãåíòà, ïîëó÷åííûå èì îò ïðèíöèïàëà, íå ÿâëÿþòñÿ íàëîãîîáëàãàåìûì äîõîäîì àãåíòà ïðè óñëîâèè, ÷òî àãåíò íå ó÷èòûâàåò ñîîòâåòñòâóþùèå çàòðàòû â ðàñõîäàõ, óìåíüøàþùèõ íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü. Îäíîâðåìåííî ïðè ôîðìèðîâàíèè íàëîãîâîé áàçû íå ó÷èòûâàþòñÿ ðàñõîäû â âèäå èìóùåñòâà (âêëþ÷àÿ äåíåæíûå ñðåäñòâà), ïåðåäàííîãî ïîñðåäíèêîì â ñâÿçè ñ èñïîëíåíèåì îáÿçàòåëüñòâ ïî àãåíòñêîìó äîãîâîðó, à òàêæå â ñ÷åò îïëàòû çàòðàò, ïðîèçâåäåííîé àãåíòîì çà ïðèíöèïàëà. Êîíå÷íî, åñëè òàêèå çàòðàòû íå âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ ðàñõîäîâ àãåíòà ñîãëàñíî óñëîâèÿì äîãîâîðîâ. Ýòî ïðåäóñìîòðåíî â ï. 9 ñò. 270 ÍÊ ÐÔ.

Äîïóñòèì, ïî óñëîâèÿì êîíêðåòíîãî àãåíòñêîãî äîãîâîðà ïðèíöèïàë îáÿçàí âîçìåñòèòü àãåíòó ëèøü êàêóþ-òî îïðåäåëåííóþ ÷àñòü èçäåðæåê, ñâÿçàííûõ ñ èñïîëíåíèåì ýòîãî äîãîâîðà. Îñòàâøóþñÿ ÷àñòü ðàñõîäîâ ïîñðåäíèê îñóùåñòâëÿåò çà ñâîé ñ÷åò. Èëè ñîãëàñíî äîãîâîðó çàòðàòû àãåíòà âîîáùå íå âîçìåùàþòñÿ ïðèíöèïàëîì è ïîëíîñòüþ ïîêðûâàþòñÿ çà ñ÷åò àãåíòñêîãî âîçíàãðàæäåíèÿ. Îçíà÷àåò ëè ýòî, ÷òî íå âîçìåùàåìûå ïðèíöèïàëîì çàòðàòû àãåíò âñåãäà ìîæåò ó÷åñòü â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè? Ïî ìíåíèþ àâòîðà, íåò. Âåäü âñå ðàñõîäû, ïðèçíàâàåìûå â ñîîòâåòñòâèè ñ ãë. 25 Êîäåêñà, äîëæíû áûòü îáîñíîâàííûìè. Îá ýòîì ãîâîðèòñÿ â ï. 1 ñò. 252 ÍÊ ÐÔ. Äîêàçàòü ýêîíîìè÷åñêóþ îïðàâäàííîñòü ðàñõîäîâ, êîòîðûå â ñîîòâåòñòâèè ñ Ãðàæäàíñêèì êîäåêñîì äîëæíû áûòü ïðîèçâåäåíû ïðèíöèïàëîì, à ìåæäó òåì áûëè ïîíåñåíû àãåíòîì, î÷åíü ñëîæíî.

Êàêèå êîíêðåòíî ðàñõîäû àãåíòà â îáÿçàòåëüíîì ïîðÿäêå ïîäëåæàò âîçìåùåíèþ ïðèíöèïàëîì? Êàê èõ âûäåëèòü èç ñîñòàâà âñåõ ðàñõîäîâ îðãàíèçàöèè-àãåíòà, ïðîèçâåäåííûõ äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ äåÿòåëüíîñòè, íàïðàâëåííîé íà ïîëó÷åíèå äîõîäà, â òîì ÷èñëå àãåíòñêîé? Íàïðèìåð, îðãàíèçàöèÿ íåñåò ðàñõîäû íà îïëàòó òðóäà ðàáîòíèêîâ ïî òðóäîâûì äîãîâîðàì. Ïðè ðåàëèçàöèè ñâîèõ òðóäîâûõ ôóíêöèé íåêîòîðûå ñîòðóäíèêè â òîì ÷èñëå âûïîëíÿþò çàäàíèÿ èëè ðàáîòû, ñâÿçàííûå ñ àãåíòñêèì äîãîâîðîì. Îçíà÷àåò ëè ýòî, ÷òî ñîîòâåòñòâóþùóþ ÷àñòü ðàñõîäîâ ïî îïëàòå òðóäà àãåíò íå ìîæåò ó÷åñòü â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè, ïîñêîëüêó òàêèå çàòðàòû åìó äîëæåí âîçìåñòèòü ïðèíöèïàë? Íåò, íå îçíà÷àåò.

Ôàêòè÷åñêè àãåíòñêàÿ äåÿòåëüíîñòü — ýòî îêàçàíèå óñëóã â ðàìêàõ ïðåäïðèíèìàòåëüñêîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè. À ïðåäïðèíèìàòåëüñêàÿ äåÿòåëüíîñòü ÿâëÿåòñÿ ñàìîñòîÿòåëüíîé è îñóùåñòâëÿåòñÿ íà ñâîé ðèñê (ï. 1 ñò. 2 ÃÊ ÐÔ). Ïîýòîìó îáÿçàííîñòü ïðèíöèïàëà âîçìåñòèòü àãåíòó ñóììû, èçðàñõîäîâàííûå íà èñïîëíåíèå àãåíòñêîãî ïîðó÷åíèÿ, êàñàåòñÿ òîëüêî òåõ ðàñõîäîâ, êîòîðûå èìåþò íåïîñðåäñòâåííîå îòíîøåíèå ê ýòîìó ïîðó÷åíèþ. Íåñëó÷àéíî â ï. 9 ñò. 270 ÍÊ ÐÔ òàêèå çàòðàòû íàçâàíû ïðîèçâåäåííûìè çà ïðèíöèïàëà. Ïðèíöèïàë íå îáÿçàí âîçìåùàòü àãåíòó èçäåðæêè, êîòîðûå òîò ïîíåñ áû è áåç èñïîëíåíèÿ àãåíòñêîãî ïîðó÷åíèÿ (êîíå÷íî, åñëè èíîå íå óñòàíîâëåíî äîãîâîðîì). Òàêèå ðàñõîäû àãåíò ó÷èòûâàåò ïðè ôîðìèðîâàíèè íàëîãîâîé áàçû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü íà îáùèõ îñíîâàíèÿõ.

Ïðèìåð 2. Âîñïîëüçóåìñÿ óñëîâèÿìè ïðèìåðà 1. Ïðè ðåàëèçàöèè ïîðó÷åíèé, âîçëîæåííûõ íà ÎÎÎ «Çàðÿ» àãåíòñêèì äîãîâîðîì, îáùåñòâî îñóùåñòâèëî ðàñõîäû:

  • íà îðãàíèçàöèþ âñòðå÷ è ïåðåãîâîðîâ ñ ïðåäñòàâèòåëÿìè òîðãîâûõ ôèðì äëÿ çàêëþ÷åíèÿ äîãîâîðîâ íà ðåàëèçàöèþ ïðîäóêöèè ÇÀÎ «Ïðèìà»;
  • îðãàíèçàöèþ äîñòàâêè òîâàðîâ ÇÀÎ «Ïðèìà» äî ìàãàçèíîâ (îïëàòà óñëóã òðàíñïîðòíûõ êîìïàíèé);
  • äîáðîâîëüíîå ñòðàõîâàíèå òîâàðîâ ÇÀÎ «Ïðèìà» (êîãäà òàêàÿ îáÿçàííîñòü âîçëàãàåòñÿ íà íåãî êàê íà ïðîäàâöà ïî äîãîâîðàì ïîñòàâêè, çàêëþ÷àåìûì ñ ìàãàçèíàìè);
  • ðåêëàìó ïðîäóêöèè ÇÀÎ «Ïðèìà»;
  • âîçâðàò ìàãàçèíàì ñóìì îïëàòû çà òîâàðû, êîòîðûå íå ñîîòâåòñòâóþò äîãîâîðíûì óñëîâèÿì î êà÷åñòâå è (èëè) àññîðòèìåíòå è áûëè âîçâðàùåíû àãåíòó.

Âñå ýòè ðàñõîäû ÎÎÎ «Çàðÿ» (êàê àãåíòà) äîëæåí âîçìåùàòü ïðèíöèïàë.  òî æå âðåìÿ ÎÎÎ «Çàðÿ» â ñâÿçè ñî ñâîåé îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòüþ íåñåò è èíûå ðàñõîäû.  ÷àñòíîñòè, íà çàðïëàòó ïåðñîíàëó, àðåíäó îôèñíîãî ïîìåùåíèÿ, àìîðòèçàöèþ, ðåìîíò è òåõíè÷åñêîå îáñëóæèâàíèå ñîáñòâåííûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îïëàòó òåëåôîííîé ñâÿçè, Èíòåðíåòà, êîììóíàëüíûå ðàñõîäû. Ýòî òàêæå çàòðàòû íà ñîäåðæàíèå ñëóæåáíîãî àâòîòðàíñïîðòà è åãî îáÿçàòåëüíîå ñòðàõîâàíèå, ðåêëàìó ñâîåé äåÿòåëüíîñòè, îïëàòó þðèäè÷åñêèõ, èíôîðìàöèîííûõ, àóäèòîðñêèõ óñëóã, ïðèîáðåòåíèå êàíöåëÿðñêèõ òîâàðîâ, ïðåäñòàâèòåëüñêèå ðàñõîäû íà ïåðåãîâîðû, ïðîâîäèìûå â ñîáñòâåííûõ èíòåðåñàõ. Êðîìå òîãî, ýòî ðàñõîäû â âèäå ñóìì íàëîãîâ è ñáîðîâ, íà÷èñëåííûõ â óñòàíîâëåííîì çàêîíîäàòåëüñòâîì ïîðÿäêå. Íàçâàííûå çàòðàòû ÎÎÎ «Çàðÿ» îñóùåñòâëÿåò çà ñâîé ñ÷åò. Ïðè óñëîâèè èõ ñîîòâåòñòâèÿ òðåáîâàíèÿì, óñòàíîâëåííûì â ãë. 25 ÍÊ ÐÔ, òàêèå ðàñõîäû ìîãóò ó÷èòûâàòüñÿ ïðè ôîðìèðîâàíèè íàëîãîâîé áàçû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü.

Äîõîäû ïðèíöèïàëà

Èòàê, ñäåëêè è èíûå äåéñòâèÿ, êîòîðûå àãåíò ñîâåðøàåò ïî ïîðó÷åíèþ ïðèíöèïàëà âî èñïîëíåíèå àãåíòñêîãî äîãîâîðà, âëåêóò íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ ó ïðèíöèïàëà. Ïðåäïîëîæèì, àãåíò ðåàëèçóåò òîâàðû ïðèíöèïàëà. Òîãäà äîõîäû îò ðåàëèçàöèè ïîÿâëÿþòñÿ íåïîñðåäñòâåííî ó ïðèíöèïàëà. Åñëè àãåíò ïðèîáðåòàåò èìóùåñòâî äëÿ ïðèíöèïàëà, ðàñõîäû íà ïðèîáðåòåíèå äàííîãî èìóùåñòâà òàêæå âîçíèêàþò ó ïðèíöèïàëà. Ýòî ñïðàâåäëèâî êàê â òîì ñëó÷àå, êîãäà àãåíò â óêàçàííûõ ñäåëêàõ âûñòóïàåò îò èìåíè ïðèíöèïàëà, òàê è òîãäà, êîãäà îí äåéñòâóåò îò ñâîåãî èìåíè. Íàïîìíèì, ÷òî â ñò. 316 Íàëîãîâîãî êîäåêñà çàêðåïëåíà îáÿçàííîñòü àãåíòà <4> â òå÷åíèå òðåõ äíåé ñ ìîìåíòà îêîí÷àíèÿ îò÷åòíîãî ïåðèîäà, â êîòîðîì ïðîèçîøëà ðåàëèçàöèÿ òîâàðà ïðèíöèïàëà, èçâåñòèòü ïîñëåäíåãî î äàòå ðåàëèçàöèè. Íà îñíîâàíèè òàêîãî èçâåùåíèÿ ïðèíöèïàë îïðåäåëÿåò ñóììó äîõîäà îò ðåàëèçàöèè íà äàòó ðåàëèçàöèè. Ðàçóìååòñÿ, ñêàçàííîå îòíîñèòñÿ ê òåì îðãàíèçàöèÿì-ïðèíöèïàëàì, êîòîðûå ôîðìèðóþò íàëîãîâóþ áàçó ïî íàëîãó íà ïðèáûëü ìåòîäîì íà÷èñëåíèÿ.

<4>  àáç. 5 ñò. 316 Íàëîãîâîãî êîäåêñà ãîâîðèòñÿ î ðåàëèçàöèè èìóùåñòâà ÷åðåç êîìèññèîíåðà. Ïîñêîëüêó àãåíòñêèå ïðàâîîòíîøåíèÿ, â ðàìêàõ êîòîðûõ àãåíò îñóùåñòâëÿåò ðåàëèçàöèþ òîâàðîâ ïðèíöèïàëà îò ñâîåãî èìåíè, â ïðàâîâîì ðåãóëèðîâàíèè ðàâíîçíà÷íû êîìèññèîííûì, ïîëîæåíèÿ íàçâàííîãî àáçàöà ðàñïðîñòðàíÿþòñÿ è íà íèõ.

Ïðèìå÷àíèå. Åñëè ïðèíöèïàë ïîëó÷àåò âûðó÷êó çà âû÷åòîì àãåíòñêîãî âîçíàãðàæäåíèÿ

Íåðåäêî ïî óñëîâèÿì äîãîâîðà àãåíò óäåðæèâàåò ñóììó ñâîåãî âîçíàãðàæäåíèÿ èç òåõ ñðåäñòâ, êîòîðûå ïîñòóïàþò ê íåìó â ñ÷åò îïëàòû ðåàëèçîâàííîãî èìóùåñòâà ïðèíöèïàëà. Òîãäà àãåíò ïåðå÷èñëÿåò ïðèíöèïàëó ðàçíèöó ìåæäó ñóììîé âûðó÷êè îò ðåàëèçàöèè èìóùåñòâà è ñóììîé ñâîåãî âîçíàãðàæäåíèÿ.  òàêîé ñèòóàöèè ïðèíöèïàë äîëæåí ïðèçíàòü äîõîä îò ðåàëèçàöèè ñâîåãî èìóùåñòâà â ïîëíîé ñóììå (áåç âû÷åòà âîçíàãðàæäåíèÿ ïîñðåäíèêà). Ñóììó âîçíàãðàæäåíèÿ, óäåðæàííóþ àãåíòîì, îí ó÷èòûâàåò â ðàñõîäàõ.

Ïðèìåð 3. Âîñïîëüçóåìñÿ óñëîâèÿìè ïðèìåðà 1. ÇÀÎ «Ïðèìà» ïðèçíàåò ñëåäóþùèå ñóììû äîõîäîâ îò ïðîäàæè ñîáñòâåííîé ïðîäóêöèè íà äàòó ðåàëèçàöèè, óêàçàííóþ â îò÷åòå ÎÎÎ «Çàðÿ»:

  • 5 àïðåëÿ 2007 ã. — 200 000 ðóá.;
  • 20 àïðåëÿ 2007 ã. — 160 000 ðóá.;
  • 11 ìàÿ 2007 ã. — 140 000 ðóá.;
  • 30 ìàÿ 2007 ã. — 150 000 ðóá.;
  • 15 èþíÿ 2007 ã. — 270 000 ðóá.;
  • 29 èþíÿ 2007 ã. — 80 000 ðóá.

Ðàñõîäû ïðèíöèïàëà

Çàòðàòû, êîòîðûå ïðèíöèïàë íåñåò â ñâÿçè ñ ðåàëèçàöèåé (ïðèîáðåòåíèåì) òîâàðîâ â ðàìêàõ àãåíòñêîãî äîãîâîðà, ñêëàäûâàþòñÿ èç äâóõ ñîñòàâëÿþùèõ. Âî-ïåðâûõ, ýòî ñóììà âîçíàãðàæäåíèÿ àãåíòà. À âî-âòîðûõ, ðàñõîäû àãåíòà, âîçìåùàåìûå ïðèíöèïàëîì. Êîíå÷íî, òàêèå ðàñõîäû äîëæíû áûòü ýêîíîìè÷åñêè îïðàâäàííû è äîêóìåíòàëüíî ïîäòâåðæäåíû. Çíà÷èò, ïðèíöèïàëó ïîíàäîáèòñÿ ðàñøèôðîâêà ðàñõîäîâ, ïðîèçâåäåííûõ àãåíòîì â ðàìêàõ èñïîëíåíèÿ àãåíòñêîãî ïîðó÷åíèÿ, ñ ïðèëîæåíèåì êîïèé äîêóìåíòîâ, ïîäòâåðæäàþùèõ ýòè ðàñõîäû. Íàïðèìåð, äîãîâîðû, ïåðâè÷íûå ó÷åòíûå äîêóìåíòû àãåíòà. Íàïîìíèì, ÷òî â ï. 2 ñò. 1008 Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà ïðåäóñìîòðåíà âîçìîæíîñòü îñâîáîæäåíèÿ àãåíòà îò îáÿçàííîñòè ïðåäñòàâëåíèÿ äîêàçàòåëüñòâ ðàñõîäîâ, êîòîðûå îí ïðîèçâåë çà ñ÷åò ïðèíöèïàëà. Òàêîå óñëîâèå ïðÿìî óêàçûâàåòñÿ â òåêñòå äîãîâîðà. Îäíàêî äëÿ ïðèíöèïàëà ýòî êðàéíå íåâûãîäíî. Âåäü òîãäà îí íå ñìîæåò îáîñíîâàòü ñâîè ðàñõîäû, è, ñëåäîâàòåëüíî, ó íåãî íå áóäåò ïðàâà óìåíüøèòü íà ñóììó òàêèõ çàòðàò íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü.

Äîêàçàòåëüñòâà ðàñõîäîâ, ïðîèçâåäåííûõ àãåíòîì (òî åñòü óêàçàíèå, íà êàêèå êîíêðåòíî öåëè îíè áûëè íàïðàâëåíû), âàæíû åùå è ïî äðóãîé ïðè÷èíå. Çàòðàòû, îñóùåñòâëåííûå àãåíòîì (äàæå îò ñâîåãî èìåíè) â ñâÿçè ñ âûïîëíåíèåì ïîñðåäíè÷åñêîãî äîãîâîðà çà ñ÷åò ïðèíöèïàëà, ôàêòè÷åñêè ñ÷èòàþòñÿ ðàñõîäàìè ïðèíöèïàëà. Ïîýòîìó îí âïðàâå ïðèçíàâàòü èõ â òîì æå ïîðÿäêå, êàê åñëè áû ïðîèçâåë èõ ñàì áåç ïîñðåäíèêà.  ÷àñòíîñòè, ïðåäñòàâèòåëüñêèå ðàñõîäû è ðàñõîäû íà ðåêëàìó èìåþò ñâîè îñîáåííîñòè: îíè íîðìèðóþòñÿ è ïðè ýòîì âàæíû êîíêðåòíûå ìåðîïðèÿòèÿ, ñ êîòîðûìè ñâÿçàíû òàêèå èçäåðæêè (ï. ï. 2 è 4 ñò. 264 ÍÊ ÐÔ). Ïðèíöèïàë äîëæåí ó÷èòûâàòü ïðàâèëà ïðèçíàíèÿ ðàñõîäîâ óêàçàííîãî âèäà è â òîì ñëó÷àå, êîãäà îíè ïðîèçâåäåíû ïîñðåäíèêîì â ðàìêàõ àãåíòñêîãî äîãîâîðà.

 òî æå âðåìÿ çàòðàòû, êîòîðûå ïðèíöèïàë âîçìåùàåò àãåíòó, îòëè÷àþòñÿ îò òåõ, êîòîðûå ïðèíöèïàë îñóùåñòâëÿåò íàïðÿìóþ. Îòëè÷èå ñîñòîèò â òîì, ÷òî î ðàñõîäàõ àãåíòà îí óçíàåò èç îò÷åòîâ ïîñðåäíèêà. Ïðè ìåòîäå íà÷èñëåíèÿ ýòî âàæíî. Âåäü ðàñõîäû ïðèçíàþòñÿ òàêîâûìè â òîì îò÷åòíîì (íàëîãîâîì) ïåðèîäå, ê êîòîðîìó îíè îòíîñÿòñÿ, íåçàâèñèìî îò âðåìåíè ôàêòè÷åñêîé âûïëàòû äåíåæíûõ ñðåäñòâ è (èëè) èíîé ôîðìû èõ îïëàòû. Îñíîâàíèå — ï. 1 ñò. 272 ÍÊ ÐÔ. Ðàñõîäû ó÷èòûâàþòñÿ â òîì îò÷åòíîì (íàëîãîâîì) ïåðèîäå, â êîòîðîì îíè âîçíèêàþò èñõîäÿ èç óñëîâèé ñäåëîê. Åñëè ñäåëêà íå ñîäåðæèò òàêèõ óñëîâèé è ñâÿçü ìåæäó äîõîäàìè è ðàñõîäàìè íå ìîæåò áûòü îïðåäåëåíà ÷åòêî èëè óñòàíàâëèâàåòñÿ êîñâåííûì ïóòåì, ðàñõîäû ðàñïðåäåëÿþòñÿ íàëîãîïëàòåëüùèêîì ñàìîñòîÿòåëüíî.

Êàê óæå îòìå÷àëîñü, ðàñõîäû ïî ñäåëêàì, çàêëþ÷àåìûì â ðàìêàõ èñïîëíåíèÿ àãåíòñêîãî ïîðó÷åíèÿ, ïîñðåäíèê îñóùåñòâëÿåò çà ñ÷åò ïðèíöèïàëà. Äàæå åñëè àãåíò ðàñïëà÷èâàåòñÿ ñîáñòâåííûìè ñðåäñòâàìè, à ïðèíöèïàë ïîòîì âîçìåùàåò ýòè ñóììû, ñîîòâåòñòâóþùèå ðàñõîäû èçíà÷àëüíî ÿâëÿþòñÿ ðàñõîäàìè ïðèíöèïàëà. Ýòî âûòåêàåò èç ñóòè àãåíòñêîãî äîãîâîðà. Ïðèíöèïàë â ñëó÷àå ïðèçíàíèÿ òàêèõ ðàñõîäîâ ðóêîâîäñòâóåòñÿ íå äàòîé óòâåðæäåíèÿ îò÷åòà àãåíòà î ïðîèçâåäåííûõ ðàñõîäàõ, à óñëîâèÿìè òåõ ñäåëîê, êîòîðûå çàêëþ÷àåò àãåíò è â õîäå èñïîëíåíèÿ êîòîðûõ âîçíèêàþò ðàñõîäû. Ñ ó÷åòîì èçëîæåííîãî â àãåíòñêîì äîãîâîðå ñëåäóåò çàêðåïèòü îáÿçàííîñòü àãåíòà ðåãóëÿðíî ïðåäñòàâëÿòü îò÷åòû î ðàñõîäàõ, ïðîèçâåäåííûõ â òå÷åíèå êàæäîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Ðå÷ü èäåò î ïåðèîäå, êîòîðûé ÿâëÿåòñÿ îò÷åòíûì äëÿ ïðèíöèïàëà.

Ðàñõîäû íà ïðèîáðåòåíèå èìóùåñòâà ÷åðåç àãåíòà

Åñëè àãåíò ïðèîáðåòàåò èìóùåñòâî äëÿ ïðèíöèïàëà, òî ñïåöèôèêà íàëîãîâîãî ó÷åòà óêàçàííûõ âûøå ðàñõîäîâ ïðèíöèïàëà çàâèñèò îò òîãî, ê êàêîìó âèäó ó íåãî îòíîñèòñÿ ýòî èìóùåñòâî (îñíîâíûå ñðåäñòâà èëè ïðî÷åå èìóùåñòâî). Êðîìå òîãî, âàæíî, êàêóþ äåÿòåëüíîñòü âåäåò îðãàíèçàöèÿ-ïðèíöèïàë — ïðîèçâîäñòâåííóþ èëè òîðãîâóþ.

Ðàññìîòðèì òàêóþ ñèòóàöèþ — ïðîèçâîäñòâåííàÿ îðãàíèçàöèÿ (ïðèíöèïàë) ïðèîáðåòàåò ÷åðåç àãåíòà âèäû èìóùåñòâà, ïåðå÷èñëåííîãî â ï. 1 ñò. 254 ÍÊ ÐÔ. Ñîãëàñíî ï. 2 òîé æå ñòàòüè ñòîèìîñòü äàííîãî èìóùåñòâà îïðåäåëÿåòñÿ èñõîäÿ èç öåí åãî ïðèîáðåòåíèÿ <5>, âêëþ÷àÿ êîìèññèîííûå âîçíàãðàæäåíèÿ, óïëà÷èâàåìûå ïîñðåäíè÷åñêèì îðãàíèçàöèÿì, ââîçíûå òàìîæåííûå ïîøëèíû è ñáîðû, ðàñõîäû íà òðàíñïîðòèðîâêó è èíûå çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé. Òàêèì îáðàçîì, â öåëÿõ íàëîãîâîãî ó÷åòà ñòîèìîñòü óêàçàííîãî èìóùåñòâà, ïðèîáðåòåííîãî â ðàìêàõ àãåíòñêîãî äîãîâîðà, ïðèíöèïàë ôîðìèðóåò ñ ó÷åòîì àãåíòñêîãî âîçíàãðàæäåíèÿ è ðàñõîäîâ, êîòîðûå îí âîçìåùàåò àãåíòó è êîòîðûå ñâÿçàíû ñ ïðèîáðåòåíèåì äàííîãî èìóùåñòâà. Ýòè ñóììû âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ ìàòåðèàëüíûõ ðàñõîäîâ.

<5> Áåç ó÷åòà ñóìì ÍÄÑ è àêöèçîâ, ïîäëåæàùèõ âû÷åòó ëèáî âêëþ÷àåìûõ â ðàñõîäû â ñîîòâåòñòâèè ñ Íàëîãîâûì êîäåêñîì.

Äðóãàÿ ñèòóàöèÿ: ïðèíöèïàë âåäåò òîðãîâóþ äåÿòåëüíîñòü. ×åðåç àãåíòà îí ïðèîáðåòàåò òîâàðû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ðåàëèçàöèè. Òîãäà ïðè ó÷åòå àãåíòñêîãî âîçíàãðàæäåíèÿ è ðàñõîäîâ, âîçìåùàåìûõ àãåíòó, ïðèíöèïàë ðóêîâîäñòâóåòñÿ ñò. 320 ÍÊ ÐÔ. Òî åñòü îí èìååò ïðàâî ôîðìèðîâàòü ñòîèìîñòü ïðèîáðåòåíèÿ óêàçàííûõ òîâàðîâ ñ ó÷åòîì ýòèõ ñóìì. Åñëè ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ïðèíöèïàëà äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ íå ïðåäóñìàòðèâàåò òàêîé ïîðÿäîê ôîðìèðîâàíèÿ ñòîèìîñòè òîâàðîâ, òî àãåíòñêîå âîçíàãðàæäåíèå è âîçìåùàåìûå àãåíòó ðàñõîäû âêëþ÷àþòñÿ â èçäåðæêè îáðàùåíèÿ è ÿâëÿþòñÿ êîñâåííûìè ðàñõîäàìè.

Ïðåäïîëîæèì, àãåíò ïðèîáðåòàåò èìóùåñòâî, êîòîðîå ó ïðèíöèïàëà áóäåò ó÷èòûâàòüñÿ â êà÷åñòâå îñíîâíîãî ñðåäñòâà.  äàííîì ñëó÷àå àãåíòñêîå âîçíàãðàæäåíèå è âîçìåùàåìûå àãåíòó ðàñõîäû ïðèíöèïàë âêëþ÷àåò â ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü ýòîãî îñíîâíîãî ñðåäñòâà, à çàòåì ïðèçíàåò â ðàñõîäàõ ÷åðåç ìåõàíèçì íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè. Îñíîâàíèå — àáç. 2 ï. 1 ñò. 257 ÍÊ ÐÔ.

Ðàñõîäû íà ðåàëèçàöèþ èìóùåñòâà ÷åðåç àãåíòà

Ïîñìîòðèì, êàê ó÷èòûâàþòñÿ ðàñõîäû ïðèíöèïàëà, ñâÿçàííûå ñ ðåàëèçàöèåé òîâàðîâ ÷åðåç àãåíòà. Ñîãëàñíî ïï. 3 ï. 1 ñò. 264 ÍÊ ÐÔ ðàñõîäû â ñóììå àãåíòñêîãî âîçíàãðàæäåíèÿ è çàòðàò àãåíòà, âîçìåùàåìûõ ïðèíöèïàëîì, îòíîñÿòñÿ ê ïðî÷èì ðàñõîäàì, ñâÿçàííûì ñ ïðîèçâîäñòâîì è (èëè) ðåàëèçàöèåé. Ïðè÷åì íåçàâèñèìî îò òîãî, êàêèå òîâàðû ïðèíöèïàëà ðåàëèçóåò àãåíò (ïîêóïíûå èëè ïðîèçâåäåííûå ñàìèì ïðèíöèïàëîì), ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ðåàëèçàöèåé òîâàðîâ, ó ïðèíöèïàëà âñåãäà ïðèçíàþòñÿ êîñâåííûìè. Ýòî ñëåäóåò èç ñò. ñò. 318 è 320 ÍÊ ÐÔ.

Äîïóñòèì, àãåíò ïî ïîðó÷åíèþ ïðèíöèïàëà ðåàëèçóåò íå ïîêóïíûå òîâàðû èëè ïðîäóêöèþ ïðèíöèïàëà, à èíîå èìóùåñòâî (íàïðèìåð, îñíîâíûå ñðåäñòâà, ñûðüå, ìàòåðèàëû). Âîçíàãðàæäåíèå àãåíòà è ñóììà âîçìåùàåìûõ ðàñõîäîâ, êîòîðûå îí îñóùåñòâèë â ðàìêàõ èñïîëíåíèÿ ïîðó÷åíèÿ, äëÿ ïðèíöèïàëà ÿâëÿþòñÿ ðàñõîäàìè, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûìè ñ ðåàëèçàöèåé óêàçàííîãî èìóùåñòâà. Ïðèíöèïàë, ðóêîâîäñòâóÿñü ï. 1 ñò. 268 ÍÊ ÐÔ, âïðàâå óìåíüøèòü íà ñóììó ïîäîáíûõ ðàñõîäîâ äîõîäû, ïîëó÷åííûå îò ðåàëèçàöèè èìóùåñòâà. Ïðè ýòîì íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü ïîëîæåíèÿ ï. ï. 2 è 3 ñò. 268 ÍÊ ÐÔ.

Å.Â.ßêîâëåâà

Ýêñïåðò æóðíàëà

«Ðîññèéñêèé íàëîãîâûé êóðüåð»

Понравилась статья? Поделить с друзьями:

Adblock
detector